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Steuerfreiheit der Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG

Das Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen (Az.: 11 K 147/22) vom 10.01.2023 betrifft die Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Mitgliedsbeiträgen eines Sportvereins. Im Kern geht es darum, ob Mitgliedsbeiträge als steuerbares Entgelt anzusehen sind, wenn sie einen unmittelbaren Zusammenhang zu den Leistungen des Vereins, wie der Bereitstellung von Sportanlagen, aufweisen.

Das Gericht entschied, dass solche Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen als steuerbar gelten, allerdings unter Anwendung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit sein können. Diese Regelung, die Dienstleistungen im engen Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung betrifft, wurde nicht als Verstoß gegen Unionsrecht gewertet. Die Entscheidung verdeutlicht die komplexe Rechtslage in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Mitgliedsbeiträgen in Sportvereinen und die Bedeutung der Unterscheidung zwischen allgemeiner Förderung und gezielten Leistungen.

Weiter zum vorliegenden Urteil Az.: 11 K 147/22 >>>

✔ Das Wichtigste in Kürze

  1. Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins sind steuerbar, wenn sie direkt mit den Leistungen des Vereins verknüpft sind.
  2. Unter § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG können diese Beiträge jedoch steuerbefreit sein, wenn sie als Teilnehmergebühren für sportliche Veranstaltungen gelten.
  3. Die Anwendung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verstößt nicht gegen EU-Recht, da sie der Steuerbefreiung für sportliche Dienstleistungen nachkommt.
  4. Die Entscheidung berücksichtigt die Intention des Vereins, Sportanlagen und -veranstaltungen für Mitglieder bereitzustellen.
  5. Der Vorsteuerabzug ist für den Teil der Kosten ausgeschlossen, der für steuerfreie Leistungen verwendet wird.
  6. Die Einstufung von Zuschüssen als nicht steuerbare Leistungen wird nach dem Zweck der Zahlung und der Verwendung durch den Empfänger beurteilt.
  7. Die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu steuerbaren Leistungen und der Steuerbefreiung nach Unionsrecht wurde berücksichtigt.
  8. Das Urteil hebt die Bedeutung der genauen Prüfung von Mitgliedsbeiträgen und den damit verbundenen Leistungen in steuerlicher Hinsicht hervor.

Sportvereine und Steuerfreiheit: Gesetzliche Rahmenbedingungen

Mitgliedsbeiträge in Sportvereinen sind unter bestimmten Voraussetzungen von der Steuer befreit. Diese Regelung zielt darauf ab, die Förderung von Sport und körperlicher Betätigung zu unterstützen. Der Gesetzgeber erkennt damit den ideellen Wert der Vereinsmitgliedschaft an, die über rein finanzielle Vorteile hinausgeht.

Sportverein und Umsatzsteuer
Die Steuerfreiheit der Mitgliedsbeiträge stärkt Sportvereine und fördert den lokalen Sport. Ein wichtiger Schritt für den Amateursport. (Symbolfoto: noomcpk /Shutterstock.com)

Die Steuerbefreiung ist jedoch an Bedingungen geknüpft. So müssen die Beiträge als Gegenleistung für die Möglichkeit zur sportlichen Betätigung entrichtet werden. Vereine müssen die spezifischen Vorschriften genau beachten, um die Steuerfreiheit ihrer Mitgliedsbeiträge zu gewährleisten und rechtliche Risiken zu vermeiden.

Im Zentrum des Rechtsstreits stand die Frage, ob Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins steuerbar und somit steuerpflichtig sind, speziell im Hinblick auf die Kosten für die Herstellung eines Kunstrasenplatzes und den damit verbundenen Vorsteuerabzug. Der Kläger, ein eingetragener gemeinnütziger Sportverein, bot eine Vielzahl von Sportarten an und hatte in den Jahren 2015 und 2016 einen Kunstrasen-Fußballplatz errichtet. Die Finanzierung erfolgte unter anderem durch Zuschüsse der Gemeinde und Mitgliedsbeiträge, welche der Verein in seiner Umsatzsteuererklärung 2015 als steuerpflichtige Umsätze deklarierte und dafür den Vorsteuerabzug geltend machte.

Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen und die Position des Finanzamts

Die Hauptkontroverse drehte sich um die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge. Während der Kläger argumentierte, dass die Beiträge als Gegenleistung für die Nutzung der Sportanlagen und somit als steuerpflichtig zu betrachten seien, sah das Finanzamt diese als nicht steuerbar an, solange sie für die allgemeine Teilnahme am Vereinsleben und nicht für spezifische, entgeltpflichtige Leistungen gezahlt wurden. Die Diskrepanz zwischen den Ansichten mündete in einer umfassenden rechtlichen Prüfung durch das Finanzgericht Niedersachsen.

Das Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen

Das Gericht bestätigte, dass Mitgliedsbeiträge unter bestimmten Voraussetzungen steuerbar sein können, insbesondere wenn sie einen unmittelbaren Zusammenhang zu den vom Verein bereitgestellten Leistungen aufweisen. Allerdings führte es weiter aus, dass solche Beiträge nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG von der Steuer befreit sein können, wenn sie als Teilnehmergebühren für sportliche Veranstaltungen interpretiert werden. Diese Auslegung basiert auf der Annahme, dass der Verein seinen Mitgliedern nicht nur die physischen Sportanlagen, sondern auch eine strukturierte Teilnahme an Sportaktivitäten ermöglicht.

Rechtsgrundlagen und europäische Rechtsprechung

Interessant war in diesem Zusammenhang die Berufung auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie und die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), welche verdeutlichte, dass die nationale Regelung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG im Einklang mit dem Unionsrecht steht. Diese Konformität mit der europäischen Rechtsprechung, insbesondere mit den Vorgaben zur Steuerbefreiung sportlicher Dienstleistungen, spielte eine entscheidende Rolle in der Urteilsfindung.

Schlussfolgerungen und Vorsteuerabzug

Schließlich entschied das Gericht, dass der Kläger den Vorsteuerabzug für die Kosten, die direkt mit der Errichtung des Kunstrasenplatzes zusammenhängen, nicht in vollem Umfang geltend machen kann. Die Mitgliedsbeiträge wurden als steuerfrei eingestuft, wodurch der Vorsteuerabzug nur für jene Kosten möglich war, die eindeutig steuerpflichtigen Aktivitäten zugeordnet werden konnten. Das Urteil betonte ferner, dass Zuschüsse der Gemeinde nicht als Entgelt für steuerbare Leistungen anzusehen sind, sondern vielmehr als nicht steuerbare echte Zuschüsse gelten.

Das Finanzgericht Niedersachsen legte mit seinem Urteil fest, dass Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins unter Umständen als steuerbar gelten können, aber nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit sein mögen, sofern sie für die allgemeine Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen entrichtet werden.

✔ FAQ: Wichtige Fragen kurz erklärt

Wie wird die Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen in Sportvereinen bestimmt?

Die Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen in Sportvereinen hängt von verschiedenen Faktoren ab und ist insbesondere für gemeinnützige Vereine von Bedeutung. Grundsätzlich sind Mitgliedsbeiträge in Sportvereinen in der Satzung nach Art und Höhe zu bestimmen. Diese Beiträge können in echte und unechte Mitgliedsbeiträge aufgeteilt werden. Echte Mitgliedsbeiträge sind solche, die ohne direkte Gegenleistung für die Mitgliedschaft im Verein gezahlt werden. Sie unterliegen bei einem Verein – unabhängig davon, ob dieser steuerpflichtig oder steuerbefreit ist – nicht der Ertragsbesteuerung, d.h., es fällt keine Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer an.

Für gemeinnützige Sportvereine, die die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos fördern, sind echte Mitgliedsbeiträge steuerfrei gestellt. Diese Steuerbefreiung gilt jedoch nicht automatisch für alle Arten von Mitgliedsbeiträgen. Wenn Mitgliedsbeiträge eine Gegenleistung für bestimmte Leistungen des Vereins darstellen, wie z.B. die Überlassung von Sportanlagen, können sie als unechte Mitgliedsbeiträge angesehen werden und somit steuerbar und steuerpflichtig sein.

Die Unterscheidung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen ist auch für die Umsatzsteuer relevant. Nach einem Urteil des EuGH sind Leistungen gemeinnütziger Sportvereine steuerbar, aber steuerfrei, da der Verein kein Gewinnstreben hat und die erzielten Überschüsse nicht an die Mitglieder ausgezahlt werden dürfen. Allerdings ist in Deutschland die Steuerbefreiung für Sport und Körperertüchtigung, die sich aus dem Gemeinschaftsrecht ergibt, nicht direkt in § 4 UStG umgesetzt worden. Dies führt dazu, dass Mitgliedsbeiträge, die als Gegenleistung für die Überlassung von Sportanlagen oder ähnlichen Leistungen angesehen werden, steuerbar und unter Umständen steuerpflichtig sein können, sofern keine spezifische Steuerbefreiung greift.

Es ist wichtig, dass Vereine die steuerlichen Regelungen genau beachten und ihre Satzung sowie die Handhabung von Mitgliedsbeiträgen entsprechend gestalten, um steuerliche Nachteile zu vermeiden. Insbesondere sollten sie prüfen, ob und inwieweit sie sich auf steuerliche Befreiungsvorschriften berufen können und wie sie ihre Mitgliedsbeiträge entsprechend klassifizieren.

Was versteht man unter einer Teilnehmergebühr im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG?

Teilnehmergebühren im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG beziehen sich auf Entgelte, die für die Teilnahme an kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen erhoben werden, wenn diese von bestimmten Körperschaften, wie gemeinnützigen Organisationen, durchgeführt werden. Diese Gebühren sind von der Umsatzsteuer befreit, was bedeutet, dass die Veranstalter keine Umsatzsteuer auf diese Einnahmen zahlen müssen. Die Befreiung gilt jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen.

Teilnehmergebühren umfassen Startgelder und Meldegelder, die Sportler für ihre Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen zahlen. Eintrittsgelder, die von Zuschauern für die Teilnahme an solchen Veranstaltungen gezahlt werden, fallen nicht unter diese Kategorie und sind somit nicht von der Umsatzsteuer befreit. Auch Spartenbeiträge, die von einem gemeinnützigen Schützenverein für die Veranstaltung von Übungsschießen erhoben werden, können unter bestimmten Umständen als Teilnehmergebühren gelten. Es ist wichtig zu beachten, dass die Steuerbefreiung für Teilnehmergebühren nicht davon abhängt, ob die Veranstaltung als Zweckbetrieb gilt oder nicht.

Die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG setzt voraus, dass die Veranstaltung von einer gemeinnützigen Körperschaft durchgeführt wird und dass das Entgelt in Form von Teilnehmergebühren besteht. Diese Regelung gilt nicht für Nenngelder bei Pferderennen, da diese nicht als sportliche Veranstaltungen im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden.

Zusätzlich zu den Teilnehmergebühren sind auch bestimmte andere Umsätze im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen von der Umsatzsteuer befreit. Dazu gehören Umsätze aus flugsportlichen Veranstaltungen, wie Wettbewerbsfliegen bei nationalen oder internationalen Meisterschaften, die ebenfalls nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei sind.

Es ist wichtig für Veranstalter, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung genau zu prüfen und sicherzustellen, dass ihre Veranstaltungen den gesetzlichen Anforderungen entsprechen, um steuerliche Nachteile zu vermeiden.

Inwiefern ist die Steuerbefreiung von Mitgliedsbeiträgen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG mit dem Unionsrecht vereinbar?

Die Steuerbefreiung von Mitgliedsbeiträgen in Sportvereinen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist mit dem Unionsrecht vereinbar, da sie die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) dem Grunde nach umsetzt. Dies wurde durch die neueste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestätigt und vom Niedersächsischen Finanzgericht in seinem Urteil vom 19. Oktober 2023 (Az. 6 K 191/22) anerkannt. Das Gericht hat in diesem Zusammenhang die Revision zugelassen, die unter dem Aktenzeichen V R 4/23 beim BFH geführt wird.

Die Steuerbefreiung für Mitgliedsbeiträge in Sportvereinen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ermöglicht es, dass bestimmte Leistungen von gemeinnützigen Sportvereinen, wie die Überlassung von Sportanlagen an ihre Mitglieder, von der Umsatzsteuer befreit sind. Diese Regelung ist insbesondere für Vereine relevant, die ihren Mitgliedern strukturierte Trainings- und Spielbetriebe zur Verfügung stellen. Dabei ist es unerheblich, ob einzelne Mitglieder diese Angebote tatsächlich in Anspruch nehmen oder nicht. Entscheidend ist die grundsätzliche Möglichkeit, die Leistungen nutzen zu können.

Die Vereinbarkeit der Steuerbefreiung mit dem Unionsrecht ergibt sich aus der Übereinstimmung mit der MwStSystRL, die bestimmte Dienstleistungen im Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden, von der Umsatzsteuer befreit. Dies bestätigt, dass die nationalen Regelungen zur Steuerbefreiung von Mitgliedsbeiträgen in Sportvereinen den Vorgaben des Unionsrechts entsprechen und somit keine Verstöße gegen dieses darstellen.

Es ist wichtig für Sportvereine, die steuerlichen Regelungen genau zu beachten und ihre Satzung sowie die Handhabung von Mitgliedsbeiträgen entsprechend zu gestalten, um steuerliche Nachteile zu vermeiden. Insbesondere sollten sie prüfen, ob und inwieweit sie sich auf steuerliche Befreiungsvorschriften berufen können und wie sie ihre Mitgliedsbeiträge entsprechend klassifizieren, um die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG in Anspruch nehmen zu können.

Welche Rolle spielen Zuschüsse der Gemeinde für die Steuerbarkeit von Leistungen eines Sportvereins?

Zuschüsse der Gemeinde an Sportvereine für die Bewirtschaftung ihrer Sportanlagen können einen erheblichen Einfluss auf die Steuerbarkeit der Leistungen des Vereins haben. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem Urteil vom 18. November 2021 (V R 17/20) klargestellt, dass solche Zuschüsse unter bestimmten Bedingungen nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Zuschüsse ohne eine direkte Gegenleistung des Vereins gewährt werden und somit als echte Zuschüsse gelten. Echte Zuschüsse sind solche, die nicht als Entgelt für eine spezifische Leistung des Vereins an die Gemeinde oder Dritte angesehen werden können.

Die Entscheidung des BFH betont, dass die Zuschüsse der Gemeinde, die einem Sportverein zur Bewirtschaftung seiner Sportanlage gewährt werden, nicht als Gegenleistung für von dem Verein erbrachte Leistungen angesehen werden, wenn diese Zuschüsse dem Verein ermöglichen, sein Sportangebot aufrechtzuerhalten. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Verein nicht verpflichtet wird, ein konkretes Sportangebot vorzuhalten.

Die Unterscheidung zwischen echten und unechten Zuschüssen ist entscheidend für die Steuerbarkeit. Echte Zuschüsse, die ohne eine direkte Gegenleistung gewährt werden, führen nicht zu einer Umsatzsteuerpflicht. Im Gegensatz dazu könnten unechte Zuschüsse, die als Entgelt für bestimmte Leistungen des Vereins betrachtet werden, steuerbar und somit umsatzsteuerpflichtig sein.

Es ist wichtig zu beachten, dass die steuerliche Behandlung von Zuschüssen auch von der genauen Ausgestaltung der Vereinbarungen zwischen der Gemeinde und dem Sportverein abhängt. Der BFH hat in seinem Urteil darauf hingewiesen, dass neben dem Vertrag auch der vom Zuschussgeber verfolgte Zweck zu berücksichtigen ist. Sofern mit den Zuschüssen lediglich bezweckt wird, dass der Sportverein sein Sportangebot aufrechterhalten kann, ist es möglich, dass ein echter (nicht steuerbarer) Zuschuss vorliegt.

Zusammenfassend spielen Zuschüsse der Gemeinde eine wichtige Rolle für die Steuerbarkeit von Leistungen eines Sportvereins. Die steuerliche Behandlung hängt davon ab, ob die Zuschüsse als echte Zuschüsse ohne direkte Gegenleistung oder als unechte Zuschüsse mit einer spezifischen Gegenleistung angesehen werden. Sportvereine sollten daher die Bedingungen und Voraussetzungen für die Gewährung von Zuschüssen genau prüfen und sicherstellen, dass diese im Einklang mit den steuerrechtlichen Anforderungen stehen.

Wie beeinflusst die Nutzung von Sportanlagen die Steuerbefreiung von Mitgliedsbeiträgen?

Die Nutzung von Sportanlagen durch Mitglieder eines Sportvereins kann die Steuerbefreiung von Mitgliedsbeiträgen beeinflussen. Grundsätzlich sind Mitgliedsbeiträge in Sportvereinen steuerbar, wenn sie als Gegenleistung für die Überlassung von Sportanlagen oder ähnliche Leistungen angesehen werden. Dies kann dazu führen, dass die Beiträge umsatzsteuerpflichtig sind, sofern keine spezifische Steuerbefreiung greift.

Nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sind bestimmte Leistungen von gemeinnützigen Sportvereinen steuerbefreit, insbesondere wenn es sich um sportliche Veranstaltungen handelt, bei denen das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Die Überlassung von Sportanlagen an Mitglieder kann jedoch als steuerbare Leistung betrachtet werden, wenn die Mitglieder durch ihre Beiträge einen konkreten Vorteil erhalten, wie etwa die Möglichkeit, Sportanlagen zu nutzen.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Mitgliedsbeiträge als steuerbares Entgelt für die gegenüber den Mitgliedern erbrachten Leistungen behandelt werden können, insbesondere wenn eine über die reine Benutzung der Sportanlagen hinausgehende Nutzung stattfindet, wie im Rahmen des Trainingsbetriebs oder bei Wettkämpfen. Wenn sich ein Verein unmittelbar auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) beruft, kann für die Umsätze grundsätzlich die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG in Betracht kommen.

Es ist jedoch zu beachten, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nicht automatisch für alle Arten von Mitgliedsbeiträgen gilt. Die Unterscheidung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen ist relevant, wobei echte Mitgliedsbeiträge ohne direkte Gegenleistung steuerfrei sind, während unechte Mitgliedsbeiträge, die eine Gegenleistung darstellen, steuerbar und steuerpflichtig sein können.

Zusammenfassend hängt die Steuerbefreiung von Mitgliedsbeiträgen von der Art der Leistung ab, die der Sportverein seinen Mitgliedern bietet. Die Überlassung von Sportanlagen kann unter bestimmten Umständen die Steuerbefreiung ausschließen, wenn die Mitgliedsbeiträge als Entgelt für diese Überlassung angesehen werden. Sportvereine sollten daher ihre Satzung und die Handhabung von Mitgliedsbeiträgen genau prüfen, um steuerliche Nachteile zu vermeiden.

Was sind die Kriterien für den Vorsteuerabzug bei Investitionen eines Sportvereins?

Die Kriterien für den Vorsteuerabzug bei Investitionen eines Sportvereins hängen von der Art der Tätigkeit ab, die der Verein mit den angeschafften Gütern oder Dienstleistungen ausführt. Grundsätzlich ist der Vorsteuerabzug ein Mechanismus, der es Unternehmern erlaubt, die Umsatzsteuer, die sie für Eingangsleistungen bezahlt haben, von ihrer eigenen Umsatzsteuerschuld abzuziehen. Für Sportvereine, insbesondere solche mit gemeinnützigem Status, gelten spezifische Regelungen und Bedingungen.

Vorsteuerabzug bei wirtschaftlichen Aktivitäten

Sportvereine können den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn sie Investitionen tätigen, die im Zusammenhang mit ihren wirtschaftlichen Aktivitäten stehen. Dies umfasst beispielsweise den Ausbau oder die Renovierung von Sportanlagen, wenn diese für Angebote genutzt werden, die der Umsatzsteuer unterliegen, wie etwa entgeltliche Sportkurse.

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

Die grundlegende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass die angeschafften Güter oder Dienstleistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden. Das bedeutet, dass die Leistungen, die der Verein anbietet und für die die Investitionen getätigt wurden, der Umsatzsteuer unterliegen müssen.

Aufteilung der Vorsteuer

Wenn ein Gegenstand oder eine Dienstleistung sowohl für umsatzsteuerpflichtige als auch für steuerfreie oder nicht steuerbare Umsätze verwendet wird, muss die Vorsteuer entsprechend aufgeteilt werden. Die Aufteilung erfolgt auf Basis einer sachgerechten Schätzung, die sich an der wirtschaftlichen Zuordnung orientiert. Mögliche Kriterien für die Aufteilung sind die räumliche Nutzung oder die Nutzungsdauer.

Besonderheiten bei gemeinnützigen Vereinen

Gemeinnützige Sportvereine stehen oft vor der Herausforderung, dass ein Großteil ihrer Tätigkeiten als ideeller Bereich oder Zweckbetrieb eingestuft wird, für die grundsätzlich keine Umsatzsteuerpflicht besteht. Investitionen, die primär diesen Bereichen zugutekommen, berechtigen daher nicht zum Vorsteuerabzug. Nur wenn die Investitionen im Zusammenhang mit einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stehen, kann der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

Für Sportvereine ist es entscheidend, genau zu prüfen, in welchem Zusammenhang Investitionen stehen und ob diese primär für steuerpflichtige Umsätze genutzt werden. Die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug besteht, muss aber im Einklang mit den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen und unter Berücksichtigung der spezifischen Vereinsaktivitäten erfolgen. Die korrekte Aufteilung der Vorsteuer bei gemischter Nutzung ist dabei ein wichtiger Aspekt, um steuerliche Vorteile optimal zu nutzen.

§ Wichtige Gesetze und Paragraphen in diesem Urteil

  • § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG: Regelung zur Steuerbefreiung bestimmter kultureller und sportlicher Veranstaltungen, die von gemeinnützigen Organisationen durchgeführt werden. Im Kontext des Urteils relevant für die Steuerfreiheit der Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins, wenn diese als Teilnahmegebühren für sportliche Veranstaltungen interpretiert werden können.
  • Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL: Europäische Richtlinie, die die Steuerbefreiung für Dienstleistungen in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung vorsieht, die von gemeinnützigen Einrichtungen erbracht werden. Das Urteil stellt fest, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG diese Anforderungen zumindest dem Grunde nach erfüllt.
  • § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG: Regelung zum Vorsteuerabzug, wonach die Umsatzsteuer für Leistungen, die ein Unternehmer für sein Unternehmen bezieht, abgezogen werden kann. Im Urteil relevant für die Frage, ob der Sportverein den Vorsteuerabzug für die Herstellung eines Kunstrasenplatzes geltend machen kann.
  • § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG: Bestimmt den Ausschluss des Vorsteuerabzugs für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Im Urteilszusammenhang wichtig für die Beurteilung, ob der Verein Vorsteuern abziehen darf, wenn die Mitgliedsbeiträge als steuerfrei eingestuft werden.
  • § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG: Definiert die Steuerbarkeit von Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Das Urteil bezieht sich auf diese Regelung, um die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge zu diskutieren.
  • § 15 Abs. 4 UStG: Regelung zur Schätzung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand oder eine Leistung teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Im Urteil relevant für die Berechnung des abzugsfähigen Vorsteueranteils im Zusammenhang mit der Nutzung des Kunstrasenplatzes.


Das vorliegende Urteil

Finanzgericht Niedersachsen – Az.: 11 K 147/22 – Urteil vom 10.01.2023

Leitsätze:

1. Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins sind steuerbar, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen besteht.

2. Mitgliedsbeiträge können ein Entgelt in Form einer Teilnehmergebühr i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG darstellen.

3. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verstößt nicht gegen Unionsrecht, weil sie die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nach neuester BFH-Rechtsprechung dem Grunde nach umsetzt.


Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht bei der Umsatzsteuer 2015 den Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Herstellung eines Kunstrasenplatzes versagt hat und ob die Vereinsmitgliedsbeiträge steuerbar und steuerpflichtig sind.

Der Kläger ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein mit Sitz in D. Er ist im Vereinsregister des Amtsgerichts Y unter Z eingetragen. Er hat rund x Mitglieder und ist ein klassischer Breitensport-Verein mit mehreren Abteilungen. Zu den bei dem Kläger betriebenen Sportarten gehören Fußball, Schwimmen, Tischtennis, Gymnastik/Turnen, Völkerball, Laufen/Leichtathletik und Tanzen/Zumba. Die 1. Herren-Fußballmannschaft wird innerhalb des Vereins als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb geführt und erzielte bei ihren Heimspielen im Streitjahr 2015 umsatzsteuerpflichtige (Netto-)Eintrittsgelder in Höhe von x.xxx,xx Euro. Im Übrigen wird auf die Gewinnermittlung für 2015 des Klägers Bezug genommen.

Laut § 2 der Satzung des Klägers ist Zweck und Aufgabe des Vereins die Förderung des Sportes, insbesondere die der Jugend und die allgemeine Jugendarbeit. Die Mittel des Vereins dürfen nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendung aus Mitteln des Vereins. Es darf keine Person durch Ausgaben, die den Zweck des Vereins fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. Gemäß § 5 der Satzung haben die Mitglieder im Rahmen der Satzung und der Geschäftsordnung des Vereins das Recht, aktiv am Vereinsleben teilzunehmen und die Einrichtung des Vereins zu nutzen. Die Mitglieder haben die von der Mitgliederversammlung mit einfacher Mehrheit festgelegten Beträge zu entrichten. Im Übrigen wird auf die Vereinssatzung Bezug genommen.

Der Kläger errichtete in den Jahren 2015 und 2016 einen Kunstrasen-Fußballplatz für xxx.xxx,xx Euro zzgl. xxx.xxx,xx Euro Umsatzsteuer auf dem von der Gemeinde D bis zum xx.xx.2040 gepachteten Vereinsgelände. Wegen der Einzelheiten wird auf den Nutzungsvertrag vom xx.xx.1991, die Ergänzungsvereinbarung zur Nutzungsvereinbarung vom xx.xx.2015 sowie den Vertrag vom xx.xx.2015 zwischen der Gemeinde D und dem Kläger Bezug genommen. Der Kläger benötigte den Platz aus Kapazitätsgründen aufgrund steigender Mitgliederzahlen und beabsichtigte, diesen Platz bei Bedarf u.a. auch für Spiele der 1. Herrenmannschaft zu verwenden. Zu den Kosten für die Erstellung des Kunstrasenplatzes erhielt er im Jahr 2015 einen Teil des ihm von der Gemeinde D bewilligten Zuschusses in Höhe von xx.xxx,xx Euro als Anteilsfinanzierung. Zunächst stellte der Kläger die Baureife der bebauten Fläche her (Rodung etc.). Nach Fertigstellung wird dieser Platz ausschließlich durch den Kläger genutzt. Für das Streitjahr 2015 fielen für die Herstellung des Platzes und Baureifmachung Vorsteuern in Höhe von x.xxx,xx Euro an.

Der Kläger erklärte in seiner Umsatzsteuererklärung 2015 erstmalig seine Mitgliedsbeiträge in Höhe von xx.xxx,xx Euro unter Berufung auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie als steuerpflichtige Umsätze zu 7 %. Gleichzeitig machte er den Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Errichtung des Kunstrasenplatzes in Höhe von x.xxx,xx Euro sowie darüber hinaus weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von x.xxx,xx Euro geltend.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2015 und 2016 beabsichtigte die Prüferin, die Zuschüsse der Gemeinde D zum Bau des Kunstrasenplatzes als steuerpflichtig zu behandeln. Dies begründete sie damit, dass bei der Errichtung eines Kunstrasenplatzes durch einen Sportverein im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf fremden Grund und Boden und bei Erhalt von Zuwendungen durch die Grundstückseigentümerin im Rahmen der Anteilsfinanzierung, diese Zuwendungen eine Vorauszahlung auf eine spätere Weiterlieferung bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses darstelle, soweit der Kunstrasenplatz oder Teile des Bauwerks (z.B. der Unterbau) zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbraucht sei bzw. seien.

Der Kläger wandte sich daraufhin an den Landessportbund sowie an das Niedersächsische Finanzministerium. Das Niedersächsische Finanzministerium stimmte den Sachverhalt in allgemeiner Form anschließend mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ab. Im Nachgang dazu entstand das BMF-Schreiben vom 04.02.2019 zur Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Dieses sei für sportliche Veranstaltungen, die gemeinnützige Sportvereine gegen Mitgliedsbeiträge durchführten, auf alle offenen Fälle anzuwenden. Danach seien die Mitgliedsbeiträge, die die Teilnahme am Sporttraining und an Sportwettkämpfen betreffen würden und damit über eine reine Benutzung der Sportanlagen hinausgingen, Teilnehmergebühren für von der Umsatzsteuer befreite Veranstaltungen i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG, die keinen Vorsteuerabzug zulassen würden.

Unter Berücksichtigung der Grundsätze dieses BMF-Schreibens beurteilte die Prüferin die Mitgliederbeiträge als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Wegen der Steuerfreiheit der Vereinsbeiträge seien auch die Ausgaben des Vereins, die im Zusammenhang mit Trainingsleistungen stünden, nach § 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dies betreffe insbesondere die Investitionskosten für die Baureifmachung des Grundstücks sowie die Errichtung des Kunstrasenplatzes. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom xx.xx.2020 Bezug genommen. Zudem wird auf die vom Kläger vorgelegten Übersichten über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 Bezug genommen. In diesem Zusammenhang begehrte der Kläger hilfsweise bei Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Spiel- und Trainingszeiten der 1. und 2. Herrenmannschaft sowie der A-Jugend bei einer Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Nutzungszeiten zu berücksichtigen, weil diese regelmäßig Spieler für die 1. Herrenmannschaft zur Verfügung stellten.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für 2015, in dem er die Mitgliedsbeiträge steuerfrei stellte und den Vorsteuerabzug nur in Höhe von xxx,xx Euro zuließ.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er u.a. aus, dass lt. BMF-Schreiben vom 04.02.2019 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden sei. Aus diesem Grund entfalle der entsprechende Vorsteuerabzug. Nach Abschnitt 4.22.2 Abs. 2 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) sei eine sportliche Veranstaltung die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaube, Sport zu treiben. Danach könnten schon das bloße Training, Sportkurse und Sportlehrgänge eine sportliche Veranstaltung sein.

Mit seiner am xx.xx.2022 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er trägt u.a. vor, dass er zu Recht die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge der Umsatzsteuer unterworfen habe. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sei auf diese Leistung nicht anwendbar, weshalb die Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerbar und -pflichtig seien.

Die Auffassung der Finanzverwaltung sei unzutreffend. Denn die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sei nicht auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 04.02.2019 sei bereits nach nationalem Recht in sich widersprüchlich. Es stehe aber vor allem in Widerspruch zum übergeordneten Unionsrecht und zur Rechtsprechung des BFH.

Nach Abschnitt 4.22.2. Abs. 5 UStAE seien unter Teilnehmergebühren im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG Entgelte zu verstehen, die gezahlt würden, um an einzelnen Veranstaltungen aktiv teilnehmen zu können. In diesem Zusammenhang würden nur Start- und Meldegelder ausdrücklich aufgezählt werden. Mitgliedsbeiträge seien nicht genannt. Sie seien aber an anderer Stelle des UStAE genannt. Denn die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien (Abschnitt 1.4 Abs. 1 sowie Abschnitt 2.10 Abs. 1 UStAE).

Wenn die Finanzverwaltung einerseits davon ausgehe, dass Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien, könnten sie andererseits nach dem BMF-Schreiben vom 04.02.2019 nicht gleichzeitig auch noch steuerbefreit sein. Denn eine Steuerbefreiung setze systematisch voraus, dass die Leistung – konkret hier Mitgliedsbeiträge – steuerbar seien. Nur steuerbare Leistungen könnten steuerbefreit sein.

§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sei nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte nicht auf Mitgliedsbeiträge anwendbar. Die Norm passe nicht zu den unionsrechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, sondern knüpfe an dem Begriff des Zweckbetriebs nach § 67a der Abgabenordnung (AO) an. Nach ganz herrschender Ansicht und ständiger Rechtsprechung des BFH würden damit die unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) ersichtlich nicht umgesetzt werden. Daher sei auch der Begriff „Teilnehmergebühren“ nicht auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, sondern – wie es auch im UStAE geregelt sei – auf Start- und Meldegelder für einzelne Sportveranstaltungen.

Vor allem aber widerspreche die Anwendung des BMF-Schreibens vom 04.02.2019 den Grundsätzen des übergeordneten Unionrechts.

Im steuerrechtlichen Schrifttum sowie auch in der Rechtsprechung des BFH sei unstreitig, dass der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in Bezug auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Mitgliedsbeiträgen nicht ordnungsgemäß umgesetzt habe. Die Rechtsauffassung der deutschen Finanzverwaltung, wonach satzungsmäßige Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien, sei unzutreffend. Zudem sei die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG viel enger gefasst als Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL und setze das Unionsrecht ersichtlich nicht um.

Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung sei die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG daher auch nicht richtlinienkonform auszulegen gewesen. Infolgedessen habe der BFH dem Steuerpflichtigen zugestanden, sich ausdrücklich auf die Steuerbefreiung nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu berufen. Diese Rechtsprechung sei jedoch jüngst durch das BFH-Urteil vom 21.04.2022, V R 48/20 infolge des EuGH-Urteils Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020, C-488/18 geändert worden. Danach stehe dem Steuerpflichtigen kein Recht (mehr) zu, sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m MwStSystRL zu berufen. Vielmehr habe sich der BFH nun auf den Standpunkt gestellt, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG zumindest dem Grunde nach die Steuerbefreiung nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie umsetze. Das BFH-Urteil vom 21.04.2022 beziehe sich aber ausdrücklich nicht auf Mitgliedsbeiträge, sondern auf Entgelte für bestimmte Leistungen im Bereich Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf.

Darüber hinaus habe der Begriff „sportliche Veranstaltung“ in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154) den gleichen Inhalt wie in § 67a AO. Der Begriff sei zwar einer weiten Auslegung zugänglich, ziele aber erkennbar auf die Definition des Zweckbetriebs ab. Daher umfasse er einzelne, konkret durchgeführte und zeitlich begrenzte Veranstaltungen und die Teilnahme daran. Die dauerhafte Mitgliedschaft in einem Verein gegen Entgelt falle hingegen nicht darunter. Anderenfalls würde bereits die bloße Mitgliedschaft in einem Verein stets einen Zweckbetrieb nach § 67a AO begründen.

Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2015 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von x.xxx,xx Euro festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend trägt er u.a. vor, dass eine Diskrepanz zwischen den unionsrechtlichen und nationalen Vorgaben vorliege, weil der EuGH entschieden habe, dass Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von dem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen könnten, auch wenn die Mitglieder diese nicht oder nicht regelmäßig in Anspruch nehmen würden. Somit liegt ein Leistungsaustausch vor. Die deutsche Rechtslage sei jedoch nicht an die Vorgaben des EuGH bzw. BFH angepasst worden. Dies führe im Ergebnis zu einem nicht vorgesehenen Wahlrecht für z.B. Sportvereine je nach Interessenlage zwischen der Anwendung des nationalen und des Unionsrechts.

Vor diesem Hintergrund erscheine eine gleichmäßige Besteuerung von Vereinigungen nicht mehr gewährleistet. Um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in einem ersten Schritt wieder zu ermöglichen, sei das BMF-Schreiben vom 04.02.2019 ergangen. Damit sei geregelt worden, dass die Anwendung von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG grundsätzlich in Betracht komme, wenn sich eine Vereinigung unmittelbar auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie berufe und die anfallenden Mitgliedsbeiträge in der Folge abweichend von Abschnitt 1.4 UStAE als steuerbares Entgelt für die von ihr gegenüber den Mitgliedern erbrachten Leistungen behandele. Systembedingt ziehe dies einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach sich.

Entgegen der Auffassung des Klägers handele die Finanzverwaltung insoweit nicht inkonsequent. Im Regelfall gehe die Finanzverwaltung von der Nichtsteuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge aus. Da der Kläger sich aber entgegen des Regelfalles auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie berufen habe und damit die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge bejahe, habe die Finanzverwaltung das nationale Steuerrecht anzuwenden. Das bedeute, dass konsequenterweise die Steuerbefreiungen des § 4 UStG Anwendung finden müssten.

Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154) sei nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG i.V.m. § 67a AO als sportliche Veranstaltung die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins anzusehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder des Vereins zu sein bräuchten) ermögliche, Sport zu treiben. Eine sportliche Veranstaltung liege u.a. vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft eine sportliche Darbietung erbringe. Die Veranstaltung, bei der die sportliche Darbietung präsentiert werde, brauche keine steuerbegünstigte Veranstaltung zu sein. Die Ausbildung und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehöre zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen (Sportunterricht) seien daher als sportliche Veranstaltungen zu beurteilen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 04.02.2019 sei die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, weil diese als Entgelt für Trainingsveranstaltungen und Sportunterricht einzustufen seien. Da es sich auch beim Training um eine sportliche Veranstaltung im Sinne der Abgabenordnung sowie auch des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG handele, seien die Mitgliedsbeiträge demgemäß steuerfrei zu belassen, sodass auch kein Vorsteuerabzug in Betracht komme.

Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist begründet, soweit der Kläger einen zusätzlichen Vorsteuerbetrag in Höhe von xx,xx Euro begehrt. Im Übrigen ist die Klage aber zum überwiegenden Teil unbegründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit die festgesetzte Umsatzsteuer x.xxx,xx Euro übersteigt.

Der Kläger kann die begehrten Vorsteuerbeträge nicht abziehen, die darauf entfallen, dass er seinen Mitgliedern die Teilnahme am Training und an Punkt- sowie Testspielen ermöglicht. Seine Mitgliedsbeiträge sind zwar Entgelte für seine steuerbaren Leistungen. Diese Leistungen sind aber nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei und schließen daher insoweit den Vorsteuerabzug aus. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind nur abzugsfähig, soweit der Kläger zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt werden, zu verwenden.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Für sein Unternehmen ist eine Leistung bezogen, die der Steuerpflichtige für seine wirtschaftliche, d.h. steuerbare Tätigkeit verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (BFH-Urteil vom 06.05.2010, V R 29/09, BStBl. II 2010, 885). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

1.

Die Mitgliedbeiträge des Klägers sind steuerbar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Wie der EuGH mit Urteil vom 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club entschieden hat, können Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein. Es kommt nicht darauf an, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 09.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213). Bei Sportvereinen besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen (BFH-Urteil vom 09.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213).

Im Streitfall liegen steuerbare Leistungen vor, weil der Kläger den Vereinsmitgliedern Sportanlagen wie auch den Kunstrasenplatz für den Trainings- und Spielbetrieb zur Verfügung stellt. Diese Nutzungsmöglichkeit gewährt der Verein den Mitgliedern aufgrund der gezahlten Mitgliedsbeiträge.

2.

Die Mitgliedsbeiträge sind jedoch gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit und schließen insoweit den begehrten Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG aus.

a.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist auch anwendbar, weil § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG im Streitfall ausscheidet.

Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind die Umsätze aus Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.

Im Streitfall kommt der jeweilige Mitgliedsbeitrag allgemein dem Verein zugute und wird nicht überwiegend zur Deckung der Kosten des jeweiligen Trainings- und Punktspiels verwendet.

b.

Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen im Streitfall vor.

Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sind Umsätze aus anderen kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Die Steuerfreiheit erfasst dabei organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben, wobei eine bestimmte Organisationsform oder -struktur nicht vorgegeben ist; nicht steuerfrei ist allerdings die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen oder -anlagen (BFH-Urteil vom 20.03.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470). Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist daher erst unterschritten, wenn die Maßnahme lediglich eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder nur eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (ständige BFH-Rechtsprechung; vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09; vom 20.11.2008, V B 264/07, BFH/NV 2009, 430). Teilnehmergebühren liegen nur vor, wenn sie allgemein für die Teilnahme an einer sportlichen Veranstaltung erhoben werden (BFH-Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154).

Der Kläger diente in dem Streitjahr gemeinnützigen Zwecken und seine Leistungen waren sportliche Veranstaltungen.

Im Streitfall stellen die hier in Rede stehenden Mitgliedsbeiträge ein Entgelt in Form einer Teilnehmergebühr dar. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist nicht unterschritten. Den Teilnehmern, d.h. den Vereinsmitgliedern, wurden seitens des Klägers nicht nur Sportgegenstände oder -anlagen zur Verfügung gestellt, sondern grundsätzlich ein organisierter und strukturierter Trainings- sowie Spielbetrieb. Dass einige Mitglieder davon keinen Gebrauch machen und nicht durch einen Trainer angeleitet bzw. nicht am Ligabetrieb teilnehmen, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn grundsätzlich besteht die Möglichkeit, diese Leistungen in Anspruch zu nehmen. Unerheblich ist zudem, dass die Vereinsmitglieder die Mitgliedsbeiträge für die Möglichkeit entrichteten, an diesen Veranstaltungen (Trainings- sowie Spielbetrieb) teilzunehmen. Auch Teilnehmergebühren für eine konkrete sportliche Veranstaltung werden häufig im Voraus nur für die Möglichkeit der Teilnahme entrichtet.

c.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.

Der BFH hat mit Urteil vom 21.04.2022, V R 48/20, BFH/NV 2022, 792 als Nachfolgeentscheidung zur EuGH-Entscheidung (Urteil vom 10.12.2020, C-488/18, Golfclub Schloss Igling) entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL zumindest dem Grunde nach umsetzt. Maßgeblich ist insoweit, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG mit den dort genannten sportlichen Veranstaltungen zumindest eine begrenzte Zahl in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehender Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer befreit.

Da § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nach neuester BFH-Rechtsprechung dem Grunde nach umsetzt, ist diese Steuerbefreiungsvorschrift im Streitfall anwendbar.

3.

Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind aber in Höhe von xx,xx Euro abzugsfähig, weil der Kläger insoweit beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt werden, zu verwenden.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG.

Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. § 15 Abs. 4 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2019, XI R 18/17, BFH/NV 2020, 593, BStBl. II 2022, 782 m.w.N.). Diese Vorschrift beruht auf Art. 173 Abs. 1 UAbs. 1, Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Gemäß Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL ist das Abzugsrecht auf den Mehrwertsteuerteil beschränkt, der auf den Betrag der besteuerten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird grundsätzlich nach Art. 173 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL gemäß den Art. 174 und 175 MwStSystRL für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze umsatzbezogen festgelegt. Jedoch können nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen, wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleistet, wobei die gewählte Methode nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2019, XI R 18/17, BFH/NV 2020, 593, BStBl. II 2022, 782 m.w.N.).

Die vom Kläger im Rahmen der Außenprüfung vorgenommene Aufteilung anhand der Nutzungszeiten des Kunstrasenplatzes der Saison 2016/17 erscheint im Streitfall nicht sachgerecht. Denn die 1. Herrenmannschaft erzielt die steuerpflichtigen Eintrittsgelder nur aus bestimmten Punktspielen, die zudem nur gelegentlich auf dem Kunstrasenplatz stattfinden. Die Spiel- und Trainingszeiten der 2. Herrenmannschaft sowie der A-Jugend und die Trainingszeiten der 1. Herrenmannschaft auf dem Kunstrasenplatz sind dabei – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht zu berücksichtigen, weil sie mit den erzielten steuerpflichtigen Eintrittsgeldern nicht im unmittelbaren Zusammenhang stehen. Bei Berücksichtigung der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Übersicht über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 wurde der Kunstrasenplatz von der 36. KW 2016 bis zur 26. KW 2017 insgesamt 1.410,50 Stunden genutzt. Die 1. Herrenmannschaft nutzte den Kunstrasenplatz in diesem Zeitraum für ihre Punkt- und Testspiele 36 Stunden und damit zu 2,55 %. Dabei ist der Umstand noch einzubeziehen, dass die 1. Herrenmannschaft ausweislich der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Aufschlüsselung der Eintrittsgelder nicht bei sämtlichen Spielen Eintritt verlangt hat und in der vorgelegten Übersicht über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 die Nutzungszeiten der F2-Jugend nicht gesondert ausgewiesen wurden und damit nicht in die Berechnung eingeflossen sind. Vor diesem Hintergrund schätzt der erkennende Senat die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge in Höhe von xx,xx Euro (d.h. 2 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge für die Errichtung des Kunstrasenplatzes in Höhe von x.xxx,xx Euro).

Zu diesem Ergebnis würde der erkennende Senat auch bei einer Aufteilung nach dem gesamten Umsatzschlüssel kommen. Dabei bleiben die im Jahr 2015 vereinnahmten Zuschüsse der Gemeinde D in Höhe von xx.xxx,xx Euro als außerordentliche Einnahmen unberücksichtigt.

Der Gesamtumsatz beträgt somit ausweislich der Gewinnermittlung für 2015 (ohne Umsatzsteuer) xxx.xxx,xx Euro. Im Jahr 2015 erzielte der Kläger steuerpflichtige (Netto-)Eintrittsgelder in Höhe von x.xxx,xx Euro und somit 1,34 % des (Netto-)Gesamtumsatzes, d.h. ca. 2 %.

4.

Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge und die damit einhergehende Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer ist darüber hinaus nicht aufgrund einer vermeintlichen Änderung zu Ungunsten des Klägers zu saldieren. Bei dem von der Gemeinde D im Jahr 2015 gewährten Zuschuss in Höhe von xx.xxx,xx Euro handelt es sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – um einen nicht umsatzsteuerbaren (echten) Zuschuss.

Die Zahlungen der Gemeinde D stellen keine Gegenleistung für von dem Kläger im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte Leistungen in Form der Errichtung des Kunstrasenplatzes bzw. des errichteten Kunstrasenplatzes dar.

Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein – aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen – dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553). Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).

Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).

Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Zahlungen der Gemeinde D um einen nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss. Der Zuschuss wurde zwar für die Errichtung des Kunstrasenplatzes gezahlt. Die Zahlung erfolgte aber nicht zu dem Zweck, zu späterer Zeit einen Kunstrasenplatz bzw. einen dann noch vorhandenen Gegenwert zu erlangen. Die Gemeinde D wollte den Kläger ersichtlich aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Jugend; Unterstützung der Vereinsarbeit) in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen. Der Kläger benötigte den Platz aus Kapazitätsgründen aufgrund steigender Mitgliederzahlen. Alleine hätte er ihn nicht finanzieren können und die Mitgliedsbeiträge erheblich erhöhen müssen. Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität dienten die Zahlungen der Gemeinde D dazu, die Errichtung des Kunstrasenplatzes durch den Kläger zu ermöglichen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts Anderes aus dem Umstand, dass das Grundstück im Eigentum der Gemeinde stand. Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des Klägers, konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Errichtung des Kunstrasenplatzes lediglich für sich selbst die Möglichkeit schuf, sein Sportangebot aus Kapazitätsgründen aufrechterhalten zu können.

II.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Auslegung der „sportlichen Veranstaltung“ und der „Teilnehmergebühren“ i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG hat der BFH infolge der EuGH-Entscheidung „Golfclub Schloss Igling“ noch nicht zu entscheiden gehabt.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da der Streitwert im Streitfall nicht ungewöhnlich hoch ist und der Beklagte bei einer Kostenverteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 2 % der Kosten zu tragen hätte, waren die Kosten dem Kläger ganz aufzuerlegen.

 

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