Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Az.: 1 K 2979/90
Urteil vom 03.11.1993
Tatbestand
……………..
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Betrieb eines Fitneßcenters eine freiberufliche oder eine gewerbliche Tätigkeit begründet.
Der 1955 geborene Kläger, ein Diplom-Sportlehrer, ist seit 1984 mit Frau …, einer Hebamme, verheiratet. Aus der Ehe stammen zwei Töchter, geboren am 31. Oktober 1984 und am 26. Mai 1987. Der Kläger und seine Familie wohnen seit April 1986 im eigenen Zweifamilienhaus in H.
Der Kläger betrieb von Januar 1985 bis Februar 1991 in gemieteten Räumen im Untergeschoß des Hauses M unter der Bezeichnung „X Fitneß-Center“ ein Fitneßcenter mit Sauna und Getränkebar.
Am 12. Februar 1986 schloß der Kläger mit seinem früheren Arbeitgeber, der X GmbH in M, einen „Lizenz- und Franchisingvertrag“, durch den er für eine „Lizenzgebühr“ von 30 v.H. des Nettoumsatzes – mindestens 13.000 DM im Monat – zuzüglich Umsatzsteuer die Räume, die Geräte und die Nutzungsrechte, insbesondere das Warenzeichen „X“ in Verbindung mit einem … stilisierten „X“ auf …, pachtete. Die Verpächterin überließ dem Kläger ihre Konzeption für ein Fitneßcenter, nämlich für einen „Sport- und Fitneß-Service von hoher Qualität und mit besonderen Merkmalen“, damit der Kläger das Recht erhalte, „als selbständiger Kaufmann ein Fitneß-Center in Betrieb zu nehmen“. Die Verpächterin, die „Umsatz“ und „Kundendurchlauf“ beobachtete, durfte den Vertrag fristlos kündigen, falls der Gesamtumsatz unter den Betrag von 350.000 DM im Jahr fallen sollte.
Am 24. Juni 1987 schloß der Kläger mit der Firma X einen Kaufvertrag, durch den er das Fitneßcenter mit dem Recht der Firmenfortführung übernahm und die gesamte Betriebs- und Geschäftsausstattung einschließlich der Einbauten für 393.000,– DM zuzüglich Umsatzsteuer erwarb, sowie einen Untermietvertrag, durch den er die Räume des Centers ab 1. Juli 1987 auf die Dauer von fünf Jahren für eine monatliche Miete von netto 4.800,– DM mietete. Als Käufer war der Kläger verpflichtet, „den erworbenen Betrieb nach den Grundsätzen eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zu führen“, als Untermieter war er „zur gewerblichen Nutzung des Untermietgegenstandes im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen für Fitness-Center berechtigt“.
Das gemietete Untergeschoß umfaßte bis zu einem Umbau im Jahr 1990 eine Fläche von 400 qm bis 500 qm, von denen 200 qm auf die Trainingsfläche und 60 qm bis 80 qm auf die mit einem gelenkschonenden Boden belegte Gymnastikfläche entfiel. Hinzu kamen – rechts vom Eingang – eine Getränkebar mit abschließbarem Lagerraum und – links vom Eingang – die Sauna sowie die Umkleiden für Damen und Herren mit Duschen und WC.
Im Streitjahr 1988 waren im Trainingsraum mehr als 20 Maschinen mit Steckgewichten und mehr als 40 Geräte ohne Steckgewichte aufgestellt. Hinzu kamen mehr als 15 Langhanteln, 85 Kurzhanteln und 100 Hantelscheiben. In der Getränkebar wurden Milchgetränke, Eiweißprodukte (Mixgetränke), Elektrolytgetränke mit Saftgeschmack und Mineralwasser verkauft.
Im März 1988 stellte der Kläger seine Frau als Gymnastin und Bürohilfe ein. Frau …, die sämtliche kaufmännischen Arbeiten erledigte, erhielt bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von 18 Stunden ein monatliches Gehalt von 975 DM brutto. 1988 beschäftigte der Kläger ferner eine Putzfrau, die jeden Morgen um 9.00 Uhr putzte, für monatlich 500 DM. Darüber hinaus zahlte der Kläger Löhne von rund 32.000 DM an Aushilfskräfte und Honorare von rund 2.000 DM an Sportlehrer.
Das Fitneßcenter war an 72 Stunden in der Woche geöffnet, nämlich montags bis freitags von 10.00 Uhr bis 22.00 Uhr, samstags von 10.00 Uhr bis 17.00 Uhr und sonntags von 10.00 Uhr bis 15.00 Uhr. Das Center bot während der gesamten Öffnungszeit Fitneßtraining, Saunabesuch und Getränkeverkauf sowie – bei ausreichender Teilnehmerzahl – an bis zu 23 Wochenstunden zu je 45 Zeitminuten Gymnastik an. An Werktagen war der Kläger regelmäßig von 10.30 Uhr bis 12.30 Uhr und von 16.30 Uhr bis 22.00 Uhr anwesend. Während der starken Stunden von 17.00 Uhr bis 20.00 Uhr und zum Teil während der übrigen Öffnungszeiten betreute eine Aushilfskraft im Eingangsbereich die Kasse und die Getränkebar.
1988 nahmen nach Darstellung des Klägers 385 Kunden aufgrund eines „Vertrags zur Regelung der Mitgliedschaft im X
Fitneß-Center“ mit einer Mindestdauer von 12 oder von 6 Monaten die Leistungen des Centers in Anspruch. Das Mitglied war berechtigt, „die vorhandenen Geräte und Einrichtungen entsprechend seiner Beitragsgruppe zu den Öffnungszeiten zu benutzen“, wobei die Vergütung „von Art und Ausmaß der Inanspruchnahme“ unabhängig war. Bei einer einjährigen Mitgliedschaft zahlte das Mitglied monatlich 80 DM für das „Komplettprogramm“, 65 DM für das Komplettprogramm ohne Sauna und 60 DM für die Gymnastikkurse allein. Das Mitglied trainierte auf eigenes Risiko. Es bestätigte, daß gegen die Inanspruchnahme der Leistungen des Centers keine ärztlichen Bedenken bestünden. Das Center haftete nicht für Körper- und Sachschäden, die bei der Benutzung der Geräte entstanden.
Für 1988 ermittelte der Kläger bei Betriebseinnahmen von rund 468.000 DM und Betriebsausgaben von rund 432.000 DM einen Gewinn von 36.711 DM. Von den Nettoerlösen entfielen 295.366 DM = 70,9 v.H. auf Fitneßtraining und Gymnastik sowie 121.088 DM = 29,1 v.H. auf Saunanutzung (73.836 DM) und den Verkauf von Getränken (47.252 DM).
Der Kläger meint, mit dem Betrieb des Fitneßcenters übe er eine unterrichtende und deshalb freiberufliche Tätigkeit aus. Er verweist auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 2. Juni 1989 6 K 279/88 n. v., das den Inhaber eines
Bodybuilding-Studios als Freiberufler ansieht. Der Kläger trägt vor: Als Diplom-Sportlehrer führe er bei jedem Kunden zu Beginn des Fitneßtrainings zwei Tests von jeweils 20 Minuten Dauer durch. Ein rechnergestützter Ausdauertest, der durch Blutdruck- und Pulsfrequenzmessungen ergänzt werde, gebe Aufschluß über die Belastbarkeit der Muskulatur und des Knochenbaus, ein Haltungs- und Flexibilitätstest über Maßnahmen zum Abbau von Schwächen der Rumpfmuskeln und von muskulösen Dysbalancen. Danach ergänze der Kläger ein standardisiertes Trainingsprogramm, das er bereits 1982 als Angestellter der Firma X entwickelt habe, für jeden einzelnen Kunden. Das Trainingsprogramm werde unter Anleitung und ständiger Überwachung durch einen Sportlehrer durchgeführt, was die Gefahr einer Überbelastung und von Verletzungen vermeide. Für jeden Kunden werde eine Akte geführt, die beim Training Verlauf, Fortschritte und Änderungsbedürfnisse dokumentiere. Mit Ausnahme des Personals an der Getränkebar und der Putzfrau beschäftige der Kläger ausschließlich Sportlehrer und Sportstudenten, die in ihrer Freizeit stundenweise arbeiteten. Danach seien die Geräte und Einrichtungen lediglich Hilfsmittel.
Demgegenüber ist das beklagte Finanzamt der Ansicht, der Inhaber eines Fitneßcenters sei gewerblich tätig. Dementsprechend setzte das Finanzamt durch Gewerbesteuermeßbescheid für 1988 vom 3. Mai 1990 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1990 gegenüber dem Kläger bei einem Gewerbeertrag von 44.500 DM und einem verbleibenden Betrag von 8.500 DM einen der Höhe nach unstreitigen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag von 425 DM fest.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger beantragt, den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1988 vom 3. Mai 1990 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1990 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf das Urteil des Finanzgerichts
Baden-Württemberg vom 26. April 1983 VIII 550/82 n. v., nach dem beim Betrieb eines Sportstudios für Fitneßtraining im Vordergrund steht, daß Spezialgeräte zur Muskelbildung und Gewebestraffung zur Verfügung gestellt werden, und auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Dezember 1988 8 K 2432/88 (EFG 1989 S. 284), das die Vertragsmuster eines Fitneßstudios als reine Raum- und Gerätenutzungsvereinbarung ohne unterrichtende und therapeutische Elemente wertet. Ergänzend macht der Beklagte geltend: Die unterrichtende Tätigkeit des Klägers, nämlich die Vermittlung körperlicher Fähigkeiten, stelle einen nicht trennbaren und nur untergeordneten Teil der gewerblichen Gesamttätigkeit des Fitneßcenters dar. Die Unterrichtstätigkeit bilde lediglich eine begleitende und unterstützende Hilfstätigkeit. Der einheitliche Mitgliedsvertrag, auf dem der Betrieb des Centers beruhe, habe als Hauptzweck die entgeltliche Überlassung von Sportgeräten und Räumen und nicht die entgeltliche Unterweisung in einer bestimmten Sportart zum Gegenstand. Es widerspreche dem vertraglichen Haftungsausschluß, wenn sich der Kläger nunmehr auf Eingangstests und Trainingsüberwachung berufe.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Mit dem Fitneßcenter nach dem Unternehmenskonzept der Firma X hat der Kläger ein Gewerbe betrieben und nicht einen freien Beruf ausgeübt. Der Senat hält an der Ansicht fest, die er in den von den Bevollmächtigten des Klägers erstrittenen Urteilen vom 20. Mai 1992 1 K 1923/90 und 1 K 1924/90 n. v. entwickelt und begründet hat.
Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb. Hierunter ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG 1984). Danach ist eine selbständige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ein Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung – unter anderem – nicht als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987).
Zur freiberuflichen Tätigkeit gehört die selbständig ausgeübte unterrichtende Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bedient sich der Angehörige eines freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, so wird vorausgesetzt, daß er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Eine unterrichtende Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn praktische oder körperliche Fähigkeiten und Fertigkeiten vermittelt werden (vgl. BFH BStBl 1979 II S. 246, 248 li. Sp.: Reitunterricht; BStBl 1982 II S. 589, 590 li. Sp.: Unterricht in Judo, Jiu-Jitsu und Karate sowie in Gymnastik). Der über eine Lehrbefähigung verfügende Leiter einer Schule ist unterrichtend tätig, wenn er einen Teil des Unterrichts selbst erteilt oder wenn er regelmäßig – z.B. durch Gespräche über den Unterrichtsverlauf – in den Unterricht der mitarbeitenden Lehrkräfte eingreift (vgl. BFH BStBl 1982 II S. 589, 590 re. Sp.).
Die unterrichtende Tätigkeit besitzt jedoch gewerblichen Charakter, wenn sie als unterstützende und begleitende Hilfstätigkeit nur einen Teil der gewerblichen Gesamttätigkeit darstellt. Einen solchen Fall nimmt die höchstrichterliche Rechtsprechung bei dem Inhaber eines Reiterhofs an, der über den Reitunterricht hinaus Reitanlagen und Clubräume zur Verfügung stellt (vgl. BFH BStBl 1979 II S. 246) und bei dem Aktionsleiter einer Bausparkasse, der die örtlichen Vertreter bei gezielten Aktionen zum Absatz von Bausparverträgen unterrichtend unterstützt (vgl. BFH BStBl 1989 II S. 965).
Liegt eine gemischte Tätigkeit vor, d.h. werden gewerbliche und freiberufliche Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt, so sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen, und zwar auch dann, wenn zwischen den Tätigkeiten gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen. Sind indessen die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten und bedingen sie sich gegenseitig so unauflösbar, daß eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde, so ist die gesamte Betätigung als Einheit zu erfassen, wobei es darauf ankommt, welche Tätigkeit prägend im Vordergrund steht (vgl. BFH BStBl 1992 II S. 413, 415 li. Sp.; FR 1992 S. 340, 341 re. Sp.). So ist der Betrieb einer Tanzschule, die im Rahmen ihrer Veranstaltungen Getränke und Schallplatten verkauft, im ganzen gewerblich (vgl. BFH/NV 1986 S. 79).
Nach diesen Grundsätzen begründen das Fitneßtraining, die Saunanutzung und der Getränkevertrieb jeweils für sich und sodann im wechselseitigen Zusammenhang unter Einbeziehung der Gymnastik eine einheitliche gewerbliche Betätigung.
Nach dem betriebswirtschaftlichen Unternehmenskonzept der Firma X setzt der kaufmännische = gewerbliche Betrieb eines Fitneßcenters, das Fitneßtraining, Gymnastik, Saunanutzung und Getränkevertrieb zusammenfaßt, einen hohen Kapitaleinsatz und einen hohen „Kundendurchlauf“ voraus, die bei steigenden Umsätzen schließlich zu einer ausreichenden Rendite führen. Dieses Konzept hat sich der Kläger zu eigen gemacht, wie der Umstand ergibt, daß er die Bruttoerlöse von rund 456.000 DM in 1985 über rund 468.000 DM im Streitjahr 1988 auf rund 588.000 DM in 1990 steigerte. Der Kläger übernahm das Konzept im Lizenzvertrag mit der Firma X vom 12. Februar 1986 und legte es den laufend abgeschlossenen Mitgliedsverträgen mit seinen Kunden zugrunde. Der Kläger war auch nach dem Abschluß von Kauf- und Untermietvertrag vom 24. Juni 1987 verpflichtet, das Konzept einzuhalten, da § 1 Abs. 2 des Kaufvertrages die Firmenfortführung von der Wahrung der Marken- und Warenzeichen der Firma X abhängig machte.
Der Senat verkennt nicht, daß der Kläger beim Fitneßtraining – und zwar bei der Durchführung der beiden Eingangstests bei allen Kunden einschließlich der individuellen Ergänzung des standardisierten Trainingsprogramms und bei der Betreuung der Stammkunden – auch unterrichtend tätig wurde. Gleichwohl war das Fitneßtraining nicht durch diese Hilfstätigkeiten, sondern durch die gewerbliche Überlassung der Geräte geprägt. Der Senat geht davon aus, daß wöchentlich mindestens 430 Kunden, d.h. täglich mindestens 61 Kunden, das Fitneßcenter zum Fitneßtraining aufsuchten. Die vom Kläger für 1988 erklärten Nettoerlöse von 295.366 DM + 14 v.H. Umsatzsteuer von 41.351 DM = Bruttoerlöse von 336.717 DM für Fitneßtraining einschließlich Gymnastik waren nämlich nur dann zu erzielen, wenn 430 Kunden einen Jahresbeitrag von 780 DM – entsprechend einem Monatsbeitrag von 65 DM und einem Wochenbeitrag von rd. 16 DM – für die Leistungen des Fitneßcenters ohne Saunanutzung und Getränkeverkauf zahlten. Der Kläger hat aber bei seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, er habe – bei insgesamt 385 Mitgliedskunden – an jedem Abend 10 bis 15 Stammkunden betreut, die eine solche Betreuung mit der Aufstellung und Fortschreibung eines persönlichen Trainingsplans wünschten. Dies sind in einer Woche allenfalls 105 Stammkunden, d.h. weniger als ein Viertel aller Kunden des Fitneßcenters. Zu einer persönlichen Betreuung der übrigen Kunden waren die stundenweise beschäftigten Sportlehrer und Sportstudenten zeitlich nicht in der Lage. Setzt man von den erklärten Personalkosten und Honoraren für 1988 von 47.622 DM + 2.115 DM = 49.737 DM die Bruttobezüge der Ehefrau von 8.963,71 DM, des Personals an der Getränkebar von geschätzt 12.000 DM und der Putzfrau von 6.000 DM ab, so verbleibt ein Restbetrag von 22.773 DM. Hiervon konnten 1.898 Zeitstunden zu je 12 DM, d.h. nicht einmal eine einzige Person während der gesamten Öffnungszeit, bezahlt werden. Das Fitneßcenter war 1988 an 72 x 52 = 3.744 Stunden geöffnet.
Die Saunanutzung und der Getränkeverkauf können nach der Unternehmenskonzeption der Firma X und des Klägers von den übrigen Leistungen des Fitneßcenters nicht getrennt werden. Sie sind unbezweifelbar gewerblicher Natur und geben – zumal sie nicht weniger als 29,1 v.H. der gesamten Nettoerlöse ausmachen – auch den übrigen Betätigungen des Centers ein gewerbliches Gepräge.
Als unterliegender Beteiligter hat der Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).
