FG München, Urteil vom 16.09.1999
Tatbestand
Streitig ist, ob ein Betrag in Höhe von 120 622 DM als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) tarifbegünstigt zu versteuern ist.
Der Kläger war als Geschäftsführer für die -GmbH (GmbH) tätig. Der Anstellungsvertrag wurde im Februar 1991 geschlossen und enthielt u.a. folgende Klauseln:
Nr. 2 Bezüge
a) Regelung des Monatsgehalts
b) Regelung einer Tantieme
c) Scheidet der Kläger aus Gründen, die die Gesellschaft zu vertreten hat, als Geschäftsführer aus der Gesellschaft aus, wird die Gesellschaft nach Beendigung des Anstellungsverhältnisses dem Kläger zur Vermeidung von gerichtlichen Auseinandersetzungen – 50 % seines zuletzt bezogenen Bruttogehalts sowie – 50 % einer Jahrestantieme ….. noch für die Dauer von zwei Jahren, gerechnet vom Ende desjenigen Geschäftsjahres, in dem er ausscheidet, bezahlen.
Dies gilt nicht in den Fällen des Ausscheidens, die durch die betriebliche Altersversorgung gedeckt sind, bzw. bei Ausscheiden aus Altersgründen.
d) Scheidet der Kläger aus Gründen, die er zu vertreten hat, als Geschäftsführer aus der Gesellschaft aus, wird die Gesellschaft dem Kläger eine Jahrestantieme …. bezahlen.
Nr. 9 Nebentätigkeiten/Beteiligungen Entgeltliche und unentgeltliche Nebentätigkeiten des Klägers bedürfen der vorherigen schriftlichen Zustimmung der GmbH.
Der Kläger wird sich während der Dauer dieses Vertrags an keinem Unternehmen beteiligen, das mit der GmbH in Konkurrenz steht oder Geschäftsbeziehungen zu ihr unterhält. Beteiligungen an anderen Unternehmen, die über eine gewöhnliche Vermögensanlage hinausgehen, bedürfen der Zustimmung der GmbH.
Nr. 10 Kündigung
a) Dieser Vertrag tritt am 1. Oktober 1991 (nach Möglichkeit jedoch früher) in Kraft. Er wird auf unbestimmte Zeit geschlossen mit der Maßgabe, daß er mit einer Frist von 6 Monaten zum 31.12. eines Jahres gekündigt werden kann….
b) …
Die GmbH wurde mit der H und K GmbH verschmolzen. Die Neuorganisation führte zur Aufgabe des bisherigen Betriebssitzes der GmbH. Der Kläger wurde als Geschäftsführer abberufen. Ein einvernehmlicher Aufhebungsvertrag, der die Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 30. April 1993 und eine Abfindungszahlung in Höhe von 131 000 DM vorsah, wurde vom Kläger und der GmbH nicht unterzeichnet: Die neue Geschäftsleitung kündigte den Anstellungsvertrag des Klägers mit Schreiben vom 1. Juni 1993 zum 31. Dezember 1993.
Im Streitjahr 1994 erhielt der Kläger, der nunmehr im Betrieb der Ehefrau tätig war, aufgrund der Nr. 2 c des Anstellungsvertrags einen Betrag von 144 622 DM. Das Finanzamt hatte zuvor eine Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG dahingehend beantwortet, daß die Zahlung als steuerfreie Abfindung nach § 3 Nr. 9 EStG anzusehen sei und auch eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG vorliege.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) ging ebenfalls von einer Abfindung im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG aus und behandelte einen Teilbetrag der Zahlung in Höhe von 24 000 DM als steuerfrei. Den restlichen Betrag in Höhe von 120 622 DM unterwarf das FA der Besteuerung, ohne die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu gewähren (Einkommensteuerbescheide vom 17. Februar 1997 und vom 8. August 1997). Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 1997).
Mit der Klage machen die Kläger geltend, die Zahlung sei nur tarifbegünstigt zu versteuern. Es liege eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG vor. Zu den Einzelheiten des Sachvortrags wird auf den Schriftsatz vom 10. Dezember 1997 verwiesen.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1994 unter Berücksichtigung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 EStG auf den Abfindungsbetrag in Höhe von 120 622 DM festzusetzen und im Falle des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet. Im Einkommen der Kläger sind keine tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünfte enthalten (§ 34 EStG).
1. Der Kläger hat keine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG bezogen.
a) Zu den steuerpflichtigen Einkünften gehören nach dieser Vorschrift Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Aus dem Begriff des „Ersatzes“ folgt, daß die Entschädigung an die Stelle weggefallener – d.h. ursprünglich erwarteter, tatsächlich aber nicht erzielter – Einnahmen getreten sein muß. Eine Ersatzleistung kann daher nur vorliegen, wenn sie auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Neu ist eine Rechtsgrundlage, wenn sie im konkreten Fall an die Stelle derjenigen Rechtsgrundlagen tritt, aus der sich der Anspruch auf die weggefallenen Einnahmen ergab. Unterschiedliche Regelungen, die in einem Individualvertrag enthalten sind, bilden eine Rechtsgrundlage. Daraus folgt, daß eine Leistung, die der Schuldner aufgrund einer ihm von vorneherein eingeräumten Ersetzungsbefugnis anstelle der ursprünglichen Rechtsgrundlage erbringt, nicht auf einer neuen, sondern auf der ursprünglichen Rechtsgrundlage beruht. Unerheblich ist, ob die Ersetzungsbefugnis der freien Entscheidung des Gläubigers unterliegt oder von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 24 EStG Anm. 26, mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen).
Diese allgemeinen Grundsätze gelten insbesondere auch für Dienst- oder Arbeitsverträge. So liegt keine Entschädigung vor, wenn in einem Arbeitsvertrag vereinbart wird, daß im Falle des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls eine Altersrente derart „abgefunden“ wird, daß der Arbeitgeber entweder eine aus dem Gegenwartswert berechnete Rente oder den Gegenwartswert der Rente als Kapitalbetrag bezahlt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27. Februar 1991 XI R 8/87, BStBl II 1991, 703). In diesem Fall beruht die Zahlung der Rente oder des Kapitalbetrags nicht auf einer neuen Rechtsgrundlage, sondern auf der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarung. Gleiches gilt, wenn ein Abfindungsbetrag im Falle der Kündigung durch den Arbeitgeber bereits im Anstellungsvertrag vereinbart wird. Auch dann ist die Abfindung nur dann eine Entschädigung, wenn die Rechtsgrundlage Vertrag später durch eine andere Rechtsgrundlage ersetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1987 VI R 229/83, BFH/NV 1987, 572).
Maßgeblich dafür, bis zu welchem Zeitpunkt noch Ansprüche aus dem Dienstvertrag entstehen können, ist die zivilrechtlich wirksame Beendigung des Dienstvertrags. Vertragliche Ansprüche, die erst nach diesem Termin fällig werden, sind allerdings keine Entschädigungen (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 1987 VI R 61/84, BFH/NV 1987, 498). Ebensowenig liegt eine Entschädigung vor, wenn laufend zu erbringende Leistungen in einer Summe nachgezahlt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1993 XI R 52/88, BStBl II 1993, 507) oder im voraus geleistet werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1993 XI R 7/93, BStBl II 1994, 185).
b) Im Streitfall liegt hiernach keine Entschädigung vor. Die Zahlung der GmbH beruht auf dem mit dem Kläger abgeschlossenen Anstellungsvertrag. Die Abfindungsvereinbarung, die eine vorzeitige Beendigung des Anstellungsvertrags und eine Abfindung vorsah, ist nicht unterzeichnet worden und deshalb unbeachtlich. Damit fehlt es an einer Zahlung aufgrund einer neuen Rechtsgrundlage. Es liegt eine Leistung aus dem ursprünglichen Vertragsverhältnis vor. Daran ändert auch der Umstand nichts, daß der Vertrag – neben den Klauseln für das laufende Gehalt und die Tantieme – eine besondere Klausel enthält, die die Abfindung regelt. Der einheitliche Vertrag kann nicht in mehrere Rechtsgrundlagen im Sinne der Rechtsprechung zu § 24 Nr. 1 a EStG zerlegt werden.
Der Senat geht dabei davon aus, daß für die Verneinung einer Entschädigung i.S. des § 24 Abs. 1 a EStG maßgeblich ist, daß die Abfindung bereits von Anfang an Vertragsinhalt war. Er sieht es als nicht ausreichend an, daß die Abfindung ihrem materiellen Gehalt nach, d.h. nach dem Zweck ihrer Vereinbarung durch die Vertragsparteien, eine Entschädigungsregelung ist.
c) Bei dieser Beurteilung verkennt der Senat nicht, daß die bereits im Anstellungsvertrag getroffene vertragliche Regelung einer Abfindung für den Fall einer Kündigung durch den Arbeitgeber wirtschaftlich einer Vereinbarung nach erfolgter Kündigung nahesteht. Trotz des Charakters der Vertragsklausel als „vorweggenommene Entschädigung“ ist jedoch eine steuerliche Gleichbehandlung mit nachträglichen, gesondert vereinbarten Entschädigung nicht sachgerecht. An der bisherigen Rechtsprechung ist festzuhalten.
§ 24 EStG bezweckt die Privilegierung von Entschädigungen. Die im Streitfall vereinbarte Zahlung wird dagegen bei jeder Kündigung, unabhängig davon, ob dem Kläger ein Schaden entstanden ist, fällig. Vor allem aber begünstigt § 24 Nr. 1 a EStG eine Entschädigung nur, wenn sie für eine vom Arbeitgeber veranlaßte Vertragsauflösung gewährt wird. Wirkt der Arbeitnehmer an der Auflösung des Dienstvertrags mit, so ist die Zahlung nur begünstigt, wenn die Mitwirkung aufgrund eines erheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Drucks erfolgte (vgl.
Horn, a.a.O., Anm. 35 m.w.N.). Hätte der Kläger mit der GmbH die Auflösung des Anstellungsvertrags nachträglich vereinbart und eine Abfindung ausgehandelt, die der im Anstellungsvertrag getroffenen Regelung entsprach, läge keine Entschädigung vor, soweit dies freiwillig geschah. Dann aber können die bei Abschluß des Anstellungsvertrags freiwillig getroffenen vertraglichen Regelungen ebensowenig zu einer tarifbegünstigten Entschädigung führen. Denn sie ermöglichen dem Arbeitgeber die Kündigung unter weitgehend vorhersehbaren Kostenfolgen. Die vertraglichen Regelungen im Anstellungsvertrag sind daher mit einer einvernehmlichen Aufhebung des Arbeitsvertrags vergleichbar.
d) Eine neue Rechtsgrundlage ergibt sich auch nicht daraus, daß die vertragliche Abfindungsregelung dahin ausgelegt werden kann, daß der Arbeitgeber des Klägers zu einer monatsweisen Lohnfortzahlung für die Dauer von zwei Jahren verpflichtet war. Mit der Auszahlung des Gehalts in einem Einmalbetrag wäre dann zwar stillschweigend eine Vertragsänderung erfolgt. Indes wäre in diesem Fall die Einmalzahlung nur eine Zahlung des ohnehin geschuldeten Gehalts im voraus, denn der Höhe nach entspricht die Abfindung unstreitig der Summe der Einmalzahlungen über zwei Jahre. Mithin läge dann eine bloße Änderung der Zahlungsmodalität des bereits bestehenden Anspruchs vor.
2. Der Kläger hat auch keine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 b EStG bezogen.
a) Zu den steuerpflichtigen Einkünften gehören nach dieser Vorschrift Entschädigungen, die u.a. für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden. Im Unterschied zu einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 a EStG, die (Schadens-)Ersatzleistungen wegen oder infolge entgangener Einnahmen betrifft, dient die Entschädigung nach § 24 Nr. 1 b EStG nicht der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis; sie erfaßt vielmehr – in gewisser Weise zukunftsorientiert jegliche Gegenleistungen „für“ die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit und ist insoweit von der bisherigen Tätigkeit losgelöst. Solche Entschädigungen können insbesondere Wettbewerbsverbote sein und zwar unabhängig davon, ob das Wettbewerbsverbot nachträglich oder bereits von vorneherein im Anstellungsvertrag vereinbart wurde (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 10/92, BStBl II 1993, 497 und vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BStBl II 1996, 516). Auch eine Abfindung, mit der der Arbeitgeber bezweckt, den Arbeitnehmer zur Kündigung zu bewegen, kann eine Entschädigung in diesem Sinne sein (BFH-Urteil vom 8. August 1986 VI R 28/84, BStBl II 1987, 106).
b) Im Streitfall wurde die Abfindung nicht als Gegenleistung „für“ die Aufgabe einer zukünftigen Tätigkeit gewährt. Wie aus Nr. 2 des Anstellungsvertrags hervorgeht, erfolgte die Vereinbarung „zur Vermeidung von gerichtlichen Auseinandersetzungen“ anläßlich einer Kündigung durch den Arbeitgeber. Ziel der Vertragsklausel ist es somit nicht, den Kläger unter bestimmten Voraussetzungen dazu zu bewegen, seine Tätigkeit für die GmbH in der Zukunft aufzugeben oder eine andere steuerpflichtige Tätigkeit zu unterlassen. Die Abfindung soll vielmehr einen teueren und langwierigen Rechtsstreit vor den Arbeitsgerichten verhindern, der ohnehin erfahrungsgemäß meist mit der Vereinbarung einer Abfindung endet. Ein Tätigkeitsverbot für den Kläger sieht der Anstellungsvertrag dagegen nicht vor. Vielmehr geht aus der Nr. 9 des Vertrags ausdrücklich hervor, daß das vereinbarte Beteiligungsverbot nur während der Vertragsdauer gilt.
3. Die für Zwecke des Lohnsteuerverfahrens erteilte Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG hindert das beklagte FA nicht, im Veranlagungsverfahren abweichend zu entscheiden (Schmidt/Drenseck, EStG, § 42 e Rz. 10).
4. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
